Verfahrensrechtliche Neuerungen bei der steuerlichen Außenprüfung ab 2025

Die steuerliche Außenprüfung (Betriebsprüfung) stellt für Unternehmen und Finanzverwaltung eine Herausforderung dar. Bei allen Interessengegensätzen, insbesondere mit Blick auf steuerliche Mehr- oder Minderergebnisse, besteht ein gemeinsames Interesse daran, die Betriebsprüfung möglichst schnell und effizient abzuschließen. Das ist das erklärte Ziel der Reform durch das DAC7-Umsetzungsgesetz vom 20.12.2022, die in wesentlichen Teilen ab 2025 praktische Bedeutung gewinnt.

1. Berichtigung von Steuererklärungen (§ 153 Abs. 4 AO)

Im Interesse einer Beschleunigung zukünftiger Betriebsprüfungen wurde § 153 der Abgabenordnung (AO) um einen neuen Absatz 4 ergänzt, wonach eine Anzeige- und Berichtigungspflicht ebenfalls besteht, wenn Prüfungsfeststellungen unanfechtbar in einem Steuerbescheid umgesetzt worden sind und die den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegenden Sachverhalte auch in einer anderen vom oder für den Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärung, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen.

Somit müssen nunmehr auch andere, nicht geprüfte Besteuerungszeiträume durch den Steuerpflichtigen berichtigt werden, wenn die Feststellungen der Betriebsprüfung darauf Einfluss haben. Insoweit besteht eine Nachforschungspflicht des Steuerpflichtigen. Auf eine positive Kenntnis als auslösendes Moment für eine Berichtigung, wie es § 153 Abs. 1 AO vorsieht, kommt es nicht an.

In der praktischen Anwendung wirft § 153 Abs. 4 AO viele Fragen auf. Insbesondere ist unklar, wie weit der Begriff „den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegende Sachverhalte“ reicht. Dies kann in einem engen, aber auch einem weiten Sinne verstanden werden, wonach auch ähnlich oder vergleichbar strukturierte Sachverhalte davon erfasst sind.

In zeitlicher Hinsicht ist § 153 Abs. 4 AO für sämtliche Steuern anwendbar, die nach dem 31.12.2024 entstanden sind, bzw. für die Ergebnisse von Betriebsprüfungen, deren Anordnung nach dem 31.12.2024 ergangen ist.

2. Ablaufhemmung und Prüfungsanordnung (§§ 171, 197 AO)

Während nach altem Recht die Ablaufhemmung grundsätzlich zeitlich unbegrenzt ab dem Beginn der Betriebsprüfung bis zur Unanfechtbarkeit der Folgebescheide andauerte, begrenzt der neu gefasste § 171 Abs. 4 Satz 3 AO diese auf fünf Jahre nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Ausnahmen gelten bei Hinausschieben des Prüfungsbeginns auf Antrag des Steuerpflichtigen oder der Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amtshilfe (§ 171 Abs. 4 Sätze 4 und 5 AO). Für den Fall, dass die Betriebsprüfung in ein Steuerstrafverfahren münden sollte, entfällt die zeitliche Begrenzung auf fünf Jahre gänzlich (§ 171 Abs. 4 Satz 7 AO).

Die Prüfungsanordnung muss nach dem neu angefügten § 197 Abs. 5 Satz 1 AO spätestens bis zum Ablauf des Folgejahres nach Bekanntgabe des Steuerbescheids erfolgen. Bei einem typischerweise mehrjährigen Prüfungszeitraum ist auf das letzte Prüfungsjahr abzustellen. Kommt die Finanzverwaltung dieser zeitlichen Verpflichtung aus Gründen, die sie selbst zu vertreten hat, nicht nach, wird die Ablaufhemmung von fünf Jahren mit Verstreichen des Folgejahres – in dem eine Prüfungsanordnung hätte erlassen werden müssen – automatisch in Gang gesetzt.

Dies bedeutet nicht, dass das betreffende Jahr nicht mehr geprüft werden kann. Der Betriebsprüfung steht dafür nur weniger Zeit zur Verfügung. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass diese strikten Grundsätze nur greifen, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen der Betriebsprüfung umfassend nachkommt. In zeitlicher Hinsicht sind die neu gefassten §§ 171, 197 AO anwendbar auf Steuern und Steuervergütungen, die nach dem 31.12.2024 entstehen.

3. Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen (§ 200a AO)

Als Gegenstück zur Begrenzung der Ablaufhemmung soll die Mitwirkung des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens in § 200a AO stärker abgesichert werden. Das bisher geltende Verzögerungsgeld gem. § 146 Abs. 2c AO hat sich auf der Grundlage der restriktiven Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für die Finanzverwaltung als nicht hinreichend effektiv erwiesen (Urteil vom 28.08.2012, I R 10/12, BStBl. II 2013, 266).

Die Betriebsprüfung hat daher gem. § 200a Abs. 1 AO nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung die Möglichkeit, ein schriftliches oder elektronisches Mitwirkungsverlangen mit einschlägiger Rechtsbehelfsbelehrung an den Steuerpflichtigen zu richten, das innerhalb eines Monats zu erfüllen ist, wobei eine Verlängerung gem. § 200a Abs. 1 Satz 4 AO in begründeten Einzelfällen möglich ist.

Kommt der Steuerpflichtige dem Mitwirkungsverlangen nicht rechtzeitig oder nicht hinreichend nach, wird seitens der Betriebsprüfung gem. § 200a Abs. 2 AO zwingend – insoweit besteht kein Ermessen – ein „Mitwirkungsverzögerungsgeld“ von 75 EUR für jeden vollen Kalendertag festgesetzt. Dies kann maximal für eine Dauer von 150 Tagen bzw. dem Ablauf des Tages der Schlussbesprechung erfolgen. Der Maximalbetrag kann sich damit auf 11.250 EUR pro Mitwirkungsverlangen belaufen.

Darüber hinaus kann das Mitwirkungsverzögerungsgeld um einen Zuschlag erhöht werden. Zusätzlich kann – insoweit besteht jedoch ein Ermessen der Betriebsprüfung – ein Zuschlag von maximal 25.000 EUR anfallen. Dies ist zum einen möglich, wenn in den letzten fünf Jahren bereits ein Mitwirkungsverzögerungsgeld gegen den Steuerpflichtigen festgesetzt wurde („Wiederholungstäter“). Zum anderen kann ein solcher Zuschlag bei wirtschaftlich besonders leistungsfähigen Steuerpflichtigen mit Umsatzerlösen von mind. 12 Mio. EUR bzw. Konzernen mit konsolidierten Umsatzerlösen von mind. 120 Mio. EUR festgesetzt werden. Der maximal mögliche Zuschlag – wiederum pro Mitwirkungsverlangen – beträgt 3,75 Mio. EUR.

Wird ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt, verlängert sich die Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 4 AO um die Dauer der Verzögerung, mindestens jedoch um ein Jahr. Im Wiederholungsfall entfällt die zeitliche Beschränkung der Ablaufhemmung von fünf Jahren gänzlich (§ 200a Abs. 4 Satz 2 AO). Das Vorliegen einer „Mitwirkungsverzögerung“ i. S. d. § 200a Abs. 2 AO wird sich sicherlich als tendenziell streitanfällig erweisen. Dies gilt insbesondere für die „nicht hinreichende“ Erfüllung. In zeitlicher Hinsicht gilt § 200a AO für Betriebsprüfungen, deren Anordnung nach dem 31.12.2024 ergangen ist.

4. Vorlage von Unterlagen und Prüfungsschwerpunkte (§ 197 AO)

Mit der Prüfungsanordnung kann gem. § 197 Abs. 3 Satz 1 AO die Vorlage von aufzeichnungs- oder aufbewahrungspflichtigen Unterlagen innerhalb angemessener Frist verlangt werden. Elektronische Daten müssen maschinell auswertbar bereitgestellt werden. Nach sechs Monaten kann ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen folgen. Die Mitteilung von Prüfungsschwerpunkten ist keine thematische Begrenzung der Prüfung. Die Regelung gilt seit 01.01.2023.

5. Teilabschlussbescheide (§ 180 Abs. 1a AO)

Soweit Besteuerungsgrundlagen gem. § 180 AO gesondert festzustellen sind, kann der Steuerpflichtige für bereits ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen noch während der laufenden Betriebsprüfung gem. § 180 Abs. 1a AO den Erlass eines sog. Teilabschlussbescheides beantragen, um frühzeitig Rechtssicherheit zu erhalten. Dies ist besonders bei grenzüberschreitenden Sachverhalten relevant, bei denen ein Verständigungsverfahren durchgeführt wird. Die Regelung gilt für Steuern und Steuervergütungen ab 2025.

6. Relevanz eines Tax CMS

Tax-Compliance-Management-Systeme (Tax CMS) gewinnen zunehmend an Bedeutung. Große Bedeutung haben solche Compliance-Systeme für die steuerstrafrechtliche Abwehrberatung, weil damit ein Unternehmen bzw. das betroffene Management häufig nachweisen kann, die gebotene Sorgfalt bei der Ausgestaltung der Steuerprozesse eingehalten zu haben.

Bislang war allerdings unklar, welchen Stellenwert die Finanzverwaltung dem Vorhandensein eines Tax CMS einräumt und welche konkreten Erleichterungen sich ein Steuerpflichtiger davon versprechen kann. Mit Art. 97, § 38 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) wurde eine Evaluierung von „Steuerkontrollsystemen“ eingeführt, zeitlich begrenzt bis zum 30.04.2029. Die Ergebnisse der Evaluierung sollen dann bis zum 30.06.2029 beim Bundesministerium der Finanzen (BMF) zusammengeführt werden.

Damit ein Unternehmen wegen des Vorhandenseins eines Tax CMS möglicherweise steuerliche Erleichterungen erhält, ist die Teilnahme an einem zweistufigen Pilotverfahren notwendig. In einem ersten Schritt muss ein bereits vorhandenes und testiertes Tax CMS eines Unternehmens im Rahmen einer Betriebsprüfung durch die Behörde geprüft werden. Gelangen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass kein oder ein nur unbeachtliches Risiko vorliegt, können in einem zweiten Schritt auf Antrag des Steuerpflichtigen für die nächstfolgende Betriebsprüfung „Beschränkungen von Art und Umfang der Ermittlungen“ unter weiteren Bedingungen zugesagt werden. Welche Erleichterungen dies im Einzelnen sein können, kann weder der einschlägigen Regelung noch der Gesetzesbegründung entnommen werden. Gleiches gilt für die Prüfungsmaßstäbe, die die Finanzverwaltung an ein vorhandenes Tax CMS anlegt.

Bislang haben nur vereinzelt Unternehmen am Pilotverfahren teilgenommen. Dies wird im Zeitablauf zunehmend schwieriger, da das zweistufige Verfahren (Überprüfung des Tax CMS im Rahmen der Betriebsprüfung, Zusage von Prüfungserleichterungen für die nächstfolgende Prüfung) in vielen Fällen nicht mehr bis zum Ende der Evaluierungsphase im Jahr 2029 durchlaufen werden kann. Zudem bleibt nach wie vor zu unklar, welche konkreten Vorteile ein Unternehmen seitens der Finanzverwaltung erwarten darf. Ein erläuterndes BMF-Schreiben zu den Vorteilen eines Tax CMS steht noch aus.