Grenzüberschreitender Hereinformwechsel aus Drittstaaten – aktuelle Rechtsprechung und Praxis

Der grenzüberschreitende identitätswahrende Zuzug von Gesellschaften aus sog. Drittstaaten, also aus dem Nicht-EU-/Nicht-EWR-Ausland, nach Deutschland ist durch das deutsche Umwandlungsgesetz nicht geregelt. Nachfolgend gehen wir auf Zuzugsrouten in der Praxis und eine aktuelle Entscheidung des OLG Karlsruhe (Beschluss v. 24.04.2024 – Az.: 1 W 40/23 [Wx]) ein.

Hintergrund

Von einem grenzüberschreitenden Hereinformwechsel spricht man im Fall einer Umwandlung einer ausländischen Gesellschaftsform über die Ländergrenzen hinweg in eine deutsche Gesellschaft unter Beibehaltung der Rechtspersönlichkeit. Es handelt sich um eine sog. identitätswahrende Umwandlung, d. h., die ausländische Gesellschaft ändert nur ihr „Rechtskleid“, ohne dass es zu einer Liquidation oder Neugründung der Gesellschaft kommt. Zugleich verlegt die formwechselnde Gesellschaft ihren Satzungssitz in den Zuzugsstaat (§ 333 Abs. 1 UmwG).

Dieser identitätswahrende Zuzug aus dem Ausland ist für EU-Mitgliedstaaten und EWR-Vertragsstaaten (Island, Liechtenstein und Norwegen) weitgehend harmonisiert durch die europäische Umwandlungsrichtlinie, die in der Bundesrepublik Deutschland durch das Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie (UmRUG) mit Wirkung zum 31.03.2023 in das nationale Umwandlungsrecht umgesetzt wurde. Regelungen zum grenzüberschreitenden Formwechsel finden sich in den §§ 333 ff. UmwG. Nicht sämtliche EU-Mitgliedstaaten haben die Umwandlungsrichtlinie bislang in ihr nationales Recht umgesetzt.

Die Legaldefinition eines grenzüberschreitenden Formwechsels in § 333 Abs. 1 UmwG setzt voraus, dass sowohl Wegzugs- als auch Zuzugsstaat Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) oder Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) sind. Ein grenzüberschreitender Formwechsel aus oder in Drittstaaten außerhalb der EU oder des EWR ist daher nach deutschem Umwandlungsrecht nicht möglich. Ein solcher ist weder vom Anwendungsbereich der Umwandlungsrichtlinie noch von der europäischen Niederlassungsfreiheit erfasst.

Für die Beratungspraxis bedeutet dies, dass grenzüberschreitende Formwechsel aus Drittstaaten nach Deutschland nach dem UmwG aus gesellschaftsrechtlicher Sicht derzeit nicht rechtssicher umgesetzt werden können.

Die Praxis greift daher auf alternative Transaktionsgestaltungen zurück, um das Ziel einer identitätswahrenden Satzungssitzverlegung aus einem Drittstaat zu erzielen.

Neben der grenzüberschreitenden Anwachsung, die ebenfalls den Vorteil der Gesamtrechtsnachfolge im Wege der Universalsukzession hat, auf die wir hier jedoch nicht näher eingehen, kommt alternativ zu einem direkten Zuzug aus dem Drittstaat vor allem ein zweistufiger Ansatz mit Zwischenumwandlung über einen anderen EU-Mitgliedstaat bzw. EWR-Vertragsstaat in Betracht.

Aus steuerlicher Sicht hat der doppelte Formwechsel insbesondere den Vorteil, dass der Vorgang auch ertrag- und grunderwerbsteuerlich als identitätswahrend angesehen wird und damit keine steuerliche Vermögensübertragung auf einen anderen Rechtsträger vorliegt. Mangels Vermögensübertragung findet damit, soweit deutsches Besteuerungsrecht besteht, kein ertragsteuerlicher Realisationsvorgang in Bezug auf die Einkommen-, Körperschaft- oder Gewerbesteuer statt, d. h., stille Reserven in Wirtschaftsgütern sind nicht aufzulösen und zu versteuern. (Sofern jedoch im Rahmen des Formwechsels insbesondere auch der Verwaltungssitz/Ort der Geschäftsleitung über die Grenze verlagert wird, sind die steuerlichen Vorschriften über die Ver- und Entstrickung von Wirtschaftsgütern zu prüfen.) Weiterhin bleiben mögliche steuerliche Verlustvorträge mangels Auflösung des bisherigen Rechtsträgers bzw. mangels der Übertragung von Tochtergesellschaften erhalten. Zudem wird bei Vorhandensein deutschen Grundvermögens der Drittstaatengesellschaft oder ihrer Tochtergesellschaften mangels Übertragungsvorgang keine Grunderwerbsteuer ausgelöst.

Zweistufiger Ansatz mit Zwischenumwandlung über anderen EU-Mitgliedstaat bzw. EWR-Vertragsstaat

Da das deutsche Umwandlungsrecht wie eingangs erläutert eine unmittelbare (identitätswahrende) grenzüberschreitende Sitzverlegung aus Drittstaaten nicht zulässt, wird in der Praxis der aufwendigere, zweistufige Umweg

• zunächst durch einen grenzüberschreitenden Formwechsel in einen anderen EU-Mitgliedstaat/einen EWR-Vertragsstaat als vorläufigen Zugzugsstaat (Schritt 1)
• kombiniert mit einem nachfolgenden grenzüberschreitenden Formwechsel nach Deutschland (Schritt 2)

gewählt.

Als Zuzugsstaat in Schritt 1 bietet sich eine Jurisdiktion an, die ein liberaleres grenzüberschreitendes Umwandlungsrecht hat, das auch den Zuzug aus Drittstaaten zulässt. Der Weiterzug aus dem EUR-/EWR-Zwischenland nach Deutschland ist dann durch die EU-Niederlassungsfreiheit geschützt, auch wenn die Umwandlungsrichtlinie in dem betreffenden Land noch nicht in nationales Recht umgesetzt wurde.

Als liberalere „Zwischenländer“ kommen etwa Luxemburg, Liechtenstein, die Tschechische Republik, Belgien, Spanien oder Zypern in Betracht.

Häufig ist es im Rahmen des zweistufigen Ansatzes steuerlich nachteilig, wenn die aus dem Drittstaat zuziehende Gesellschaft beim Zuzug in das Zwischenland ihren Verwaltungssitz (also den tatsächlichen Sitz ihrer Hauptverwaltung) aus rechtlichen Gründen in das Zwischenland verlegen muss. Ein solcher rechtlicher Zwang besteht, wenn der Zuzugsstaat der sog. Sitztheorie folgt. Nach der Sitztheorie soll das Recht des Staates zur Anwendung kommen, in dem die Gesellschaft den Sitz ihrer Hauptverwaltung hat. Entscheidend ist der effektive Hauptverwaltungssitz, also der Ort, von dem aus die Gesellschaft tatsächlich geleitet wird. Andere Länder folgen der sog. Gründungstheorie. Die kollisionsrechtliche Gründungstheorie besagt, dass auf eine Gesellschaft dasjenige Recht zur Anwendung gelangt, nach dem sie gegründet wurde oder sich organisiert hat (Gesellschaftsstatut).

Ein solcher steuerlicher Nachteil kann etwa gegeben sein, wenn eine Gesellschaft aus einem Drittstaat, der der kollisionsrechtlichen Gründungstheorie folgt, ihren Verwaltungssitz und relevante Vermögensgegenstände (z. B. Beteiligungen oder Vermögensgegenstände eines operativen Geschäfts) bereits in Deutschland hat. Dann könnte eine Verlegung des Verwaltungssitzes in das Zwischenland zu steuerlichen Nachteilen führen, denn der Verwaltungssitz (bzw. steuerlich der Ort der Geschäftsleitung) bestimmt in der Regel die abkommensrechtliche Ansässigkeit der Gesellschaft und damit, welchem Staat Besteuerungsrechte zugewiesen werden.

Daher sind in solchen Fällen insbesondere Zwischenländer in Betracht zu ziehen, die (primär) der Gründungstheorie folgen, die also für einen Zuzug in das jeweilige Zwischenland keine Verlegung des Verwaltungssitzes voraussetzen. Dieses Kriterium wird bei den folgenden Beispielsländern als potenzielle Zwischenländer berücksichtigt. 

Großherzogtum Luxemburg

Luxemburg erweist sich in der Praxis als ein Staat, der der grenzüberschreitenden Sitzverlegung flexibel begegnet und daher bislang am häufigsten als „Zwischenstation“ für den Zuzug aus Drittstaaten genutzt wird (Heckschen/Hilser DStR 2022, 1053, Abschnitt 5.2.3.3).

Luxemburg hängt zwar (formal) der Sitztheorie an, was grundsätzlich zu kollisionsrechtlichen Hindernissen führen würde. Die Sitztheorie ist in Luxemburg mittlerweile aber stark ausgehöhlt worden. Es wird widerlegbar vermutet, dass der Verwaltungssitz in dem Land belegen ist, in dem die Gesellschaft in einem staatlichen Register eingetragen ist. Auf diese Weise verschwimmen die Grenzen zwischen Sitz- und Gründungstheorie (Heckschen/Hilser DStR 2022, 1053, Abschnitt 5.2.3.3). Dennoch verbleibt ein rechtliches Risiko, dass das Luxemburger Handels- und Firmenregister (RCS) für eine wirksame Sitzverlegung nach Luxemburg auch die Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes fordern könnte. In der bisherigen Registerpraxis spielt die Frage nach dem Verwaltungssitz aufgrund der Vermutungsregelung allerdings soweit ersichtlich keine Rolle.

Fürstentum Liechtenstein

Liechtenstein ist Mitglied des EWR. Die Bestimmungen über das internationale Gesellschaftsrecht finden sich im Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrecht (PGR) vom 20.01.1926, insbesondere in Art. 232 ff. In Liechtenstein gilt kollisionsrechtlich grundsätzlich die Gründungstheorie (a. A. nur Heckschen/Hilser DStR 2022, 1053, Abschnitt 5.2.3.5). Das bedeutet, dass Liechtenstein auf eine Gesellschaft das Gesellschaftsrecht des Staates anwendet, in dem sie gegründet wurde. Art. 232 Abs. 2 PGR enthält eine subsidiäre Anknüpfung für den Fall, dass die Voraussetzungen bzw. Gründungsvorschriften i. S. v. Art. 232 Abs. 1 PGR nicht eingehalten wurden. In diesem Fall untersteht die Gesellschaft dem Recht des Staates, in dem sie tatsächlich verwaltet wird (subsidiäre Geltung der Sitztheorie).

Die internationale Sitzverlegung wird in Art. 233 f. PGR geregelt. Das liechtensteinische Sachrecht differenziert beim Zuzug von Gesellschaften nicht zwischen EWR-Fällen und Drittstaaten, sondern lässt den Zuzug aus Drittstaaten zu. Eine ausländische Gesellschaft kann sich mit Genehmigung des liechtensteinischen Amtes für Justiz durch Eintragung im Handelsregister und Bestellung eines Repräsentanten, soweit beides erforderlich ist, ohne Auflösung im Ausland und Neugründung im Inland oder ohne Verlegung ihrer Geschäftstätigkeit oder Verwaltung dem liechtensteinischen Recht unterstellen und damit ihren Sitz nach Liechtenstein verlegen. Die Genehmigung des Amtes für Justiz darf aber nur erteilt werden, wenn die Gesellschaft nachweist, dass sie sich dem inländischen Recht angepasst hat und dass das ausländische Recht eine Verlegung der Verbandsperson gestattet. Zudem hat die formwechselnde Gesellschaft vor der Eintragung im liechtensteinischen Handelsregister nachzuweisen, dass das in den Statuten als voll einbezahlt erklärte Grundkapital im Zeitpunkt der Sitzverlegung gedeckt ist (Art. 233 Abs. 3 PGR).

In der Praxis wird z. B. der Zuzug aus der Schweiz (= Drittstaat) nach Deutschland insbesondere über Liechtenstein als „Zwischenstation“ durchgeführt. Beispielsweise kann eine Schweizer AG zunächst formwechselnd nach Liechtenstein zuziehen. Sobald aus der Schweizer AG eine Liechtensteiner AG geworden ist, kann sie formwechselnd (aus deutscher Sicht gemäß §§ 333 ff. UmwG) nach Deutschland wechseln (oder auf eine deutsche Gesellschaft verschmolzen werden) (Schmitt/Hörtnagl/Winter, 10. Aufl. 2024, UmwG § 333 Rn. 4; BeckOGK/Luy, 01.07.2024, UmwG § 333 Rn. 25; Herrler/Stelmaszczyk/Potyka Gesellschaftsrecht in der Notar- und Gestaltungspraxis, 2. Aufl. 2021, § 15 Rn. 316; mit weiteren Nachweisen auch Schumacher/Urhahn NZG 2024, 1171, 1172). Die Schweiz folgt grundsätzlich auch der Gründungstheorie.

Ein praktischer Vorteil aus deutscher Sicht ist, dass keine Sprachbarrieren zu Liechtenstein bestehen. Zudem ist eine isolierte Verlegung des Satzungssitzes nach Liechtenstein möglich (wenn der Wegzugsstaat dies zulässt, also ebenso der Gründungstheorie folgt); die Verlegung des Verwaltungssitzes nach Liechtenstein ist im Rahmen des grenzüberschreitenden Formwechsels nach Liechtenstein ausdrücklich nicht erforderlich.

Tschechische Republik

Mit Wirkung zum 19.07.2024 wurde das tschechische Umwandlungsrecht novelliert, um insbesondere die Vorgaben der Umwandlungsrichtlinie besser umzusetzen. Das neue Recht gestattet ausdrücklich den grenzüberschreitenden Formwechsel aus Drittstaaten (Wegzug und Zuzug in die Tschechische Republik). Das tschechische Recht folgt der Gründungstheorie.

Grenzüberschreitende Formwechsel aus Drittstaaten sollen im Wesentlichen wie grenzüberschreitende Formwechsel aus EU-Mitgliedstaaten oder EWR-Vertragsstaaten umgesetzt werden. Nach neuem tschechischem Recht muss der Wertnachweis für die vollständige Aufbringung des gezeichneten Kapitals nicht mehr durch einen gerichtlich bestellten Sachverständigen erfolgen, was in der Vergangenheit das Verfahren verlängerte. Vielmehr können die Parteien nunmehr selbst einen Sachverständigen aus einer vom Justizministerium geführten amtlichen Sachverständigenliste auswählen. Verantwortliche Stelle für die Prüfung des grenzüberschreitenden Formwechsels sind in erster Linie tschechische Notare, die im Falle eines Zuzugs den grenzüberschreitenden Formwechsel direkt ins tschechische Handelsregister eintragen können, was zu einer besseren Planbarkeit des Prozesses beitragen kann.

Da die Neuregelung erst jüngst in Kraft getreten ist, lässt sich für die Praxis noch nicht absehen, ob sich die Tschechische Republik als Zwischenland aus deutscher Sicht durchsetzen wird. Dafür spricht, dass man mit dem tschechischen Notariat eine verantwortliche Stelle geschaffen hat, die sich in der Praxis auf grenzüberschreitende Umwandlung spezialisieren und flexibler als Registergerichte auf die Anforderungen der Praxis reagieren kann. Erleichtert wird die Zusammenarbeit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten mit Deutschland dadurch, dass viele tschechische Anwälte und Notare Deutsch sprechen.

Sonstige Jurisdiktionen als „Zwischenstationen“

Grundsätzlich kommen auch andere EU-Mitgliedstaaten wir z. B. Belgien, Spanien oder Zypern als Zwischenländer in Betracht. Aus Belgien wird allerdings berichtet, dass der Registervollzug in der Praxis äußerst zeitintensiv und beschwerlich ist (Heckschen/Hilser DStR 2022, 1053, Abschnitt 5.2.3.4). Auch Spanien oder Zypern haben sich bislang in der Praxis aus deutscher Sicht nicht als Zwischenländer behauptet.

Ist der zweistufige Ansatz mit Zwischenumwandlung über einen anderen EU-Mitgliedstaat/EWR-Vertragsstaat missbräuchlich?

Ein grenzüberschreitender Formwechsel gemäß §§ 333 Abs. 1, 334 Satz 1 UmwG setzt nicht nur voraus, dass es sich bei der formwechselnden Gesellschaft und der formgewechselten Gesellschaft um Gesellschaften aus EU-Mitgliedstaaten oder EWR-Vertragsstaaten handelt. Vielmehr muss die formwechselnde Gesellschaft gemäß § 334 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwG

1. nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaates oder eines EWR-Vertragsstaates gegründet worden sein und
2. ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat haben.

Nach dem Wortlaut könnte die Formulierung dahin gehend zu verstehen sein, dass die formwechselnde Gesellschaft ursprünglich in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat gegründet sein muss, es also auf den historisch-chronologisch ersten Gründungsakt ankommt (dazu BeckOGK/Luy, 01.07.2024, UmwG § 333 Rn. 26; ferner eingehend Schumacher/Urhahn NZG 2024, 1171).

Entsprechend hatte in erster Instanz das Amtsgericht Mannheim in einem Fall betreffend eine Schweizer GmbH, die grenzüberschreitend in die Rechtsform einer Luxemburger S.à r.l. gewechselt war und dann die Eintragung eines grenzüberschreitenden Formwechsels in eine deutsche GmbH beantragt hatte, entschieden (AG Mannheim, Beschluss v. 22.05.2023 – Az.: 00 AR 1323/23). Das Amtsgericht Mannheim ging von einer Umgehung durch Zwischeneintragung in das Handelsregister von Luxemburg aus.

Diesen Beschluss des Registergerichts hat in nächster Instanz das OLG Karlsruhe zu Recht aufgehoben (OLG Karlsruhe, Beschluss v. 24.04.2024 – Az.: 1 W 40/23 [Wx]). Entgegen der Auffassung des Registergerichts komme es für die Fähigkeit zum grenzüberschreitenden Formwechsel nach § 334 Satz 1 Nr. 1 UmwG nicht darauf an, ob die Gesellschaft ursprünglich nach dem Recht eines Drittstaates gegründet worden sei. Eine Gründung nach dem Recht eines Mitgliedstaates der EU oder eines EWR-Vertragsstaates liegt nach Ansicht des OLG Karlsruhe auch dann vor, wenn die in einem Drittstaat gegründete Gesellschaft formwechselnd in einen Rechtsträger eines Mitglied- bzw. Vertragsstaates umgewandelt wurde und damit als solche wie eine in dem betreffenden Mitglied- bzw. Vertragsstaat ursprünglich gegründete Gesellschaft besteht. Dies entspricht der herrschenden Meinung in der Literatur. Dies zu prüfen obliege allein der im EU-/EWR-Wegzugsstaat zuständigen Stelle, die eine entsprechende Formwechselbescheinigung nach Abschluss der Prüfung ausstelle.

Aufgrund der bisherigen rechtlichen Unsicherheit zu dieser Frage wurde bislang häufig im ersten Schritt (Wegzug aus dem Drittstaat) eine grenzüberschreitende Verschmelzung auf eine NewCo in dem Zwischenland vorgenommen. Damit war sichergestellt, dass die im zweiten Schritt nach Deutschland formwechselnde Gesellschaft ursprünglich in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat gegründet wurde. Angesichts der Entscheidung durch das OLG Karlsruhe und auf der Grundlage der herrschenden Meinung in der Literatur besteht unseres Erachtens nunmehr beim Zuzug in das Zwischenland im ersten Schritt keine umwandlungsrechtliche Notwendigkeit mehr für eine grenzüberschreitende Verschmelzung auf eine nach dem Recht des Zwischenlandes gegründete NewCo (anstelle eines grenzüberschreitenden Formwechsels des ausländischen Rechtsträgers aus einem Drittstaat). Der doppelte Formwechsel kann z. B. aus grunderwerbsteuerlichen Gründen vorteilhaft sein, etwa wenn der Gesellschaft aus dem Drittstaat oder ihren Tochtergesellschaften Grundvermögen in Deutschland gehört, da anders als bei der Verschmelzung beim identitätswahrenden Formwechsel kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang gegeben ist.